Περίληψη: Οι εφάπαξ ή περιοδικώς καταβαλλόμενες στο πλαίσιο ομαδικής συνταξιοδοτικής ασφάλισης του προσωπικού επιχειρήσεων παροχές, κατά το μέρος που αντιστοιχούν σε εισφορές του εργοδότη -και, κατά μείζονα λόγο, σε εισφορές του ίδιου του εργαζόμενου - δεν αποτελούν, κατά την έννοια του άρθρου 45 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., μισθολογικές παροχές. Ως εκ τούτου, εφάπαξ ή περιοδικές παροχές συνταξιοδοτικού προγράμματος ομαδικής ασφάλισης προσωπικού επιχείρησης, το δικαίωμα είσπραξης των οποίων, ανεξαρτήτως του χρόνου καταβολής τους, γεννήθηκε προ του ν. 4110/2013, δεν υπάγονται στον κατ’ άρθρο 45 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. φόρο εισοδήματος, αλλά φορολογούνται, μόνον κατά το μέρος που αντιστοιχεί σε υπεραπόδοση των σχετικώς σχηματισθέντων μαθηματικών αποθεμάτων, ως εισόδημα από κινητές αξίες κατ’ άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.
(..) 10. Επειδή, εξ όσων έχουν εκτεθεί στις προηγούμενες σκέψεις προκύπτει ότι, προ του ν. 4110/2013, οι εφάπαξ ή περιοδικώς καταβαλλόμενες παροχές στο πλαίσιο ομαδικής συνταξιοδοτικής ασφάλισης του προσωπικού επιχειρήσεων αντιμετωπίζονταν από τη διοίκηση ως κατ’ αρχήν αφορολόγητες παροχές, οι οποίες, λόγω και του χαρακτήρα τους ως περιουσιακής προσαύξησης προερχόμενης από συμβάσεις ασφάλισης ζωής [βλ. άρθρο 13 παρ. 2 περ. VII 2α του ν.δ/τος 400/1970 (Α΄ 10) και ήδη άρθρο 5 περ. VII του ν. 4364/2016 (Α΄ 13)], φορολογούνταν, μόνον κατά το μέρος που αντιστοιχούσαν σε υπεραπόδοση των σχετικώς σχηματισθέντων μαθηματικών αποθεμάτων κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του άρθρου 24 παρ. 1 περ. στ΄ του Κ.Φ.Ε. Και ναι μεν η αντίληψη αυτή μετεβλήθη εκ των υστέρων, η μεταβολή, εν τούτοις, αυτή δεν επήλθε λόγω αντίστοιχης μεταβολής της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά λόγω διαφορετικής ερμηνείας των αυτών νομοθετικών διατάξεων του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. και, μάλιστα, μετά την πάροδο εικοσιπενταετίας από της ενάρξεως ισχύος του (1994 – 2011), διάστημα κατά το οποίο η εκ μέρους της διοίκησης ερμηνεία περί αποκλειστικής φορολόγησης των επίμαχων παροχών ως εισοδήματος από κινητές αξίες παρέμεινε σταθερή και χωρίς αποκλίσεις. Η μεταβολή, εξάλλου, αυτή επήλθε σταδιακά με πλείονες γνωμοδοτήσεις του Ν.Σ.Κ. (2011-2017), οι οποίες προκλήθηκαν κατόπιν διαδοχικών ερωτημάτων της φορολογικής διοίκησης, λόγω της ασάφειας που υπήρχε ως προς τη φορολογική μεταχείριση των καταβαλλόμενων στο πλαίσιο των ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων παροχών, ζήτημα που, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αποσαφηνίσθηκε πλήρως -ήτοι και κατά το μέρος που αφορούσε τις προϋποθέσεις υπό τη συνδρομή των οποίων οι παροχές αυτές υπάγονταν, κατά την εκτίμηση της διοικήσεως, σε φορολόγηση- μόνον με τις εκδοθείσες εντός του 2017 γνωμοδοτήσεις του Ν.Σ.Κ. (22 και 266/2017), ήτοι σε χρόνο μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 4110/2013, με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 του οποίου εισήχθησαν για πρώτη φορά ρυθμίσεις για τη φορολόγηση των παροχών αυτών. Με τις τελευταίες αυτές διατάξεις, ο νεότερος νομοθέτης, αντιλαμβανόμενος τις ερμηνευτικές δυσχέρειες που είχαν ανακύψει, υπό το καθεστώς του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε., ως προς τη φορολόγηση των παροχών των ομαδικών προγραμμάτων ασφάλισης εργαζομένων, προέβλεψε για πρώτη φορά, τη φορολόγηση των παροχών αυτών, ως εισοδήματος εκ μισθωτών υπηρεσιών, προβαίνοντας, παραλλήλως, στην καθιέρωση συστήματος αυτοτελούς φορολόγησής τους, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων τους, κατ’ εκτίμηση του ιδιαίτερου χαρακτήρα των προβλεπόμενων στο πλαίσιο τέτοιων προγραμμάτων παροχών και προς αποτροπή του κινδύνου υπέρμετρης επιβάρυνσης των εφάπαξ εξ αυτών καταβαλλομένων σε περίπτωση ένταξής τους στη φορολογική κλίμακα των εισοδημάτων του αντίστοιχου έτους και τη φορολόγησή τους βάσει του προβλεπόμενου για κάθε κλιμάκιο φορολογικού συντελεστή.
11. Επειδή, όπως έχει κριθεί, για την κατ’ άρθρο 45 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. φορολόγηση παροχών που, όπως εν προκειμένω, προσαυξάνουν την περιουσία των μισθωτών δεν απαιτείται, κατ’ αρχήν, ειδικότερη νομοθετική πρόβλεψη, αλλ’ αρκεί οι εφάπαξ ή περιοδικές αυτές παροχές να καταβάλονται εξ αφορμής της εργασίας, ανεξαρτήτως, μάλιστα, αν αποτελούν άμεσο αντάλλαγμα για τις παρεχόμενες από τους μισθωτούς υπηρεσίες ή αν χορηγούνται σε αυτούς, λόγω της μακράς ευδόκιμης παραμονής τους στην εργασία, με σκοπό την ενίσχυση του αισθήματος μονιμότητας, την επιβράβευση και την καλύτερη εργασιακή τους απόδοση (πρβλ. ΣτΕ 2559/1994, 3884/1995, 1086/1998, 2956/2007). Τούτο, όμως, ισχύει, εφόσον δεν υπάρχει ασάφεια ως προς την ένταξη των συγκεκριμένων παροχών στην οικεία πηγή εισοδήματος, προϋπόθεση που, προ του ν. 4110/2013, δεν πληρούτο στην περίπτωση του ασφαλίσματος που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικής ασφάλισης εργαζομένων. Και τούτο, διότι, λόγω της, κατά τα ανωτέρω, επί μακρόν διαμορφωθείσης αντιλήψεως της φορολογικής διοικήσεως περί φορολόγησης των παροχών αυτών αποκλειστικώς και μόνον ως εισοδήματος από κινητές αξίες, αλλά και της ρυθμίσεως των σχετικών ζητημάτων για πρώτη φορά με τον ν. 4110/2013, είχε δημιουργηθεί στη διοίκηση και στους φορολογούμενους αντικειμενικώς δικαιολογημένη αμφιβολία ως προς το αν οι παροχές αυτές συγκέντρωναν τα κατά νόμον απαιτούμενα για τον χαρακτηρισμό τους ως εισοδήματος από μισθωτή εργασία εννοιολογικά στοιχεία ή αν, αντιθέτως, επρόκειτο για παροχές, που, μη καταβαλλόμενες στο πλαίσιο ενεργού συμβάσεως εργασίας, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο της λήξης της εργασιακής σχέσης, αποτελούσαν μη έχουσα τα γνωρίσματα του εισοδήματος προσαύξηση της περιουσίας των δικαιούχων τους, για τη φορολόγηση της οποίας απαιτείτο ειδική διάταξη νόμου (πρβλ. ΣτΕ 1896/2018, 884/2016, 3872/2013, 420/1999, 1663/1994, 3342/1985, 1453/1982, 3514/1975, 2417/1965 κ.ά.). Οι παροχές αυτές δεν ήταν, εξάλλου, σαφές αν έχουν τον χαρακτήρα συντάξεως ή άλλου είδους φορολογητέας συνταξιοδοτικής παροχής, δεδομένου ότι χορηγούνται μεν σε πρόσωπα που αποχωρούν από την εργασία, λόγω της συμπλήρωσης ορισμένου χρόνου υπηρεσίας ή ορισμένου ηλικιακού ορίου και, κατά τούτο, ομοιάζουν με συντάξεις, πλην, όμως, δεν απονέμονται από κοινωνικοασφαλιστικούς οργανισμούς, ούτε, άλλωστε, έχουν ως αιτία την εκ του νόμου υπαγωγή των εργαζομένων στην κοινωνική ασφάλιση. Αποβλέπουσες, περαιτέρω, στη διευκόλυνση της προσαρμογής των δικαιούχων τους στις μεταγενέστερες του πέρατος του εργασιακού τους βίου οικονομικές συνθήκες και, κατ’ επέκταση, στη διατήρηση ενός αξιοπρεπούς επιπέδου διαβίωσής τους, με τη συμπλήρωση των κύριων συνταξιοδοτικών παροχών που τα πρόσωπα αυτά λαμβάνουν, οι παροχές των ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων και, κυρίως, οι εφάπαξ εξ αυτών καταβαλλόμενες παρουσιάζουν κοινά χαρακτηριστικά με τα εφάπαξ βοηθήματα που χορηγούνται από τα ταμεία προνοίας στους δημοσίους υπαλλήλους και από τους κοινωνικοασφαλιστικούς οργανισμούς στους ασφαλισμένους τους, με παροχές, δηλαδή, οι οποίες, κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου (άρθρο 45 παρ. 4 περ. γ΄ του Κ.Φ.Ε.), δεν θεωρούνταν (και εξακολουθούν να μη θεωρούνται) ως υπαγόμενο σε φορολόγηση εισόδημα (βλ. ήδη άρθρο 14 παρ. 1 περ. στ του νέου Κ.Φ.Ε.). Για τους λόγους αυτούς, για την άρση της ασάφειας που υπήρχε ως προς τον χαρακτήρα των επίμαχων παροχών και, κατ’ επέκταση, για την υπαγωγή τους σε φορολόγηση ως εισοδήματος εκ μισθωτών υπηρεσιών απαιτείτο ειδική νομοθετική πρόβλεψη, αντίστοιχη με εκείνη που εισήχθη με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 3 περ. ζ΄ του νέου Κ.Φ.Ε., με τις οποίες ο νεότερος νομοθέτης, διαισθανόμενος, ακόμη και μετά τον ν. 4110/2013, την ανάγκη ειδικής ρυθμίσεως των περιπτώσεων αυτών, δεν αρκέσθηκε στη γενική ρήτρα περί εισοδήματος εκ μισθωτής εργασίας του άρθρο 12 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα, αλλά περιέλαβε στις ρητώς απαριθμούμενες σε αυτόν περιπτώσεις εισοδήματος «το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικής παροχής στο πλαίσιο των ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων». Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, επιτρέπουσα τη φορολόγηση παροχών, ως προς την ένταξη των οποίων στην αντίστοιχη πηγή φορολογητέου εισοδήματος ανακύπτουν, ελλείψει σχετικής νομοθετικής προβλέψεως και λόγω της, κατά το παρελθόν, εκπεφρασμένης αντιλήψεως της φορολογικής διοικήσεως, αντικειμενικώς δικαιολογημένες αμφιβολίες, δυσχερώς εναρμονίζεται με τις αρχές της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου (άρθρο 78 παρ. 1 του Συντ.), αλλά και προς την απορρέουσα από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαίτηση σαφήνειας και προβλεψιμότητας των φορολογικών διατάξεων, οι οποίες, συνεπαγόμενες, ως εκ της φύσεώς τους, σοβαρές επεμβάσεις στα περιουσιακά δικαιώματα και στην οικονομική ελευθερία των φορολογουμένων, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να ανατρέπουν εκ των υστέρων και, μάλιστα, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από την επέλευση της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, τον οικονομικό προγραμματισμό των φορολογουμένων, με περαιτέρω δυσμενείς συνέπειες στη φορολογική συμμόρφωση και, κατ’ επέκταση, στην εισπραξιμότητα των φόρων και των συναφών φορολογικού χαρακτήρα κυρώσεων.
12. Επειδή, κατόπιν τούτων, επί του ανακύπτοντος στο πλαίσιο της υποθέσεως νομικού ζητήματος προσήκει η απάντηση ότι οι εφάπαξ ή περιοδικώς καταβαλλόμενες στο πλαίσιο ομαδικής συνταξιοδοτικής ασφάλισης του προσωπικού επιχειρήσεων παροχές, κατά το μέρος που αντιστοιχούν σε εισφορές του εργοδότη -και, κατά μείζονα λόγο, σε εισφορές του ίδιου του εργαζόμενου (βλ. και μεταβατική διάταξη του άρθρου 72 παρ. 16 του νέου Κ.Φ.Ε.)- δεν αποτελούν, κατά την έννοια του άρθρου 45 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., μισθολογικές παροχές, ελλείψει σχετικής νομοθετικής προβλέψεως, ανεξαρτήτως αν, κατά το ιδιωτικό δίκαιο, χαρακτήρα μισθολογικής παροχής έχει το ασφάλισμα που λαμβάνει ο εργαζόμενος ή τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργοδότη (βλ. ΑΠ 147/2017, 74/2016, 13/2015, 1934/2008 κ.ά., με τις οποίες έχει κριθεί ότι, σε περίπτωση ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού επιχείρησης, η ασφάλιση αυτή, αν αποτελέσει όρο της μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών εργασιακής σύμβασης, έχει το χαρακτήρα μισθολογικής παροχής, η οποία συνίσταται στο δικαίωμα προσδοκίας που αποκτά ο εργαζόμενος μέχρι την πλήρωση των προϋποθέσεων της σύμβασης ασφάλισης για την είσπραξη ενός εφάπαξ χρηματικού ποσού). Ως εκ τούτου, εφάπαξ ή περιοδικές παροχές συνταξιοδοτικού προγράμματος ομαδικής ασφάλισης προσωπικού επιχείρησης, το δικαίωμα είσπραξης των οποίων, ανεξαρτήτως του χρόνου καταβολής τους, γεννήθηκε προ του ν. 4110/2013, δεν υπάγονται στον κατ’ άρθρο 45 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. φόρο εισοδήματος, αλλά φορολογούνται, μόνον κατά το μέρος που αντιστοιχεί σε υπεραπόδοση των σχετικώς σχηματισθέντων μαθηματικών αποθεμάτων, ως εισόδημα από κινητές αξίες κατ’ άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. Οι παροχές αυτές υπήχθησαν το πρώτον σε φόρο, ως εισόδημα από παροχή μισθωτών υπηρεσιών με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν. 4110/2013, βάσει του οποίου φορολογούνται εφεξής και οι καταβλητέες, μετά την έναρξη ισχύος του, περιοδικές παροχές, ακόμη και αν το δικαίωμα είσπραξης της πρώτης εξ αυτών γεννήθηκε σε χρόνο προγενέστερο της δημοσίευσης του νόμου αυτού.